Α.Β. (Μ)

Αριθμός 440/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Φεβρουαρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 9 Μαΐου 2018 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γ..Λ. του Κ., κατοίκου Βούλας Αττικής (... ….), ο οποίος παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Αλέξιο Πελέκη (Α.Μ. 14381) και 2) Καλομοίρα Κωτσαλά (Α.Μ. 29938), που τους διόρισε στο ακροατήριο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 478/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξούσιους του αναιρεσίβλητου, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν προβλέπεται από το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 478/2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, κατά το μέρος της με το οποίο ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσίβλητου, η σιωπηρή απόρριψη της 22392/5.5.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά των 159/30.3.2015 και 160/30.3.2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2010 και 2011 του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Γλυφάδας, περί επιβολής σε βάρος του, αφενός, για το οικονομικό έτος 2010, κύριου φόρου 300.816,78 ευρώ και πρόσθετου φόρου 375.550,80 ευρώ και, αφετέρου, για το οικονομικό έτος 2011, κύριου φόρου 63.316,21 ευρώ και πρόσθετου φόρου 60.783,56 ευρώ.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 – έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.). Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989, (α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ.), (β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 886/2016 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.) και (γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. ΣτΕ λ.χ. ΣτΕ 3260/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ.).

3. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ, σε σχέση με καθεμία από τις επίμαχες καταλογιστικές πράξεις της φορολογικής Διοίκησης. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση ασκείται, στο σύνολό της, παραδεκτώς από απόψεως ποσού. 

4. Επειδή, με την υπ’ αριθμ. 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (α) Ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’ ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994 – ΚΦΕ) και, ήδη, εκείνη του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ), δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης. Επομένως, οφείλει, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ’ εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Περαιτέρω, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α΄) του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο. Επομένως, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. (β) Η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού «άγνωστης πηγής ή αιτίας», αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου, συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα. Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η παραπάνω διάταξη, σύμφωνα με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση όπου οι κινήσεις μεγάλων ποσών τραπεζικού λογαριασμού, που λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης, πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της (30.9.2010). 

5. Επειδή, τα αναφερόμενα στην προηγούμενη σκέψη, τα οποία κρίθηκαν με την απόφαση 884/2016 του Δικαστηρίου, ισχύουν κατ’ αναλογίαν και σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμού από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα (βλ. αναλυτικά ΣτΕ 1894/2018, σκέψη 5). 

6. Επειδή, στην παράγραφο 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43) ορίζεται ότι «Συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών ή τρίτων για οποιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από της ημερομηνίας καταρτίσεως και υπογραφής από την αρμόδια ΔΟΥ, άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα». Με την ανωτέρω διάταξη θεσπίζεται το ανίσχυρο κάθε ιδιωτικού συμφωνητικού στο οποίο έχει καταχωρισθεί σύμβαση μεταξύ εμπόρων ή άλλων επιτηδευματιών ή μεταξύ εκείνων και τρίτων, εφόσον τούτο δεν έχει υποβληθεί εμπροθέσμως προς θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ, η συνέπεια δε αυτή ισχύει μόνον έναντι της φορολογικής αρχής, χωρίς η ακυρότητα να επεκτείνεται μεταξύ των συμβαλλομένων (βλ. ΣτΕ 280/2009, 4326/2014, 349-353/2016, 1679/2017). Ειδικότερα, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, η οποία σκοπεί στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, ιδιωτικό συμφωνητικό που έχει καταρτισθεί μεταξύ, αφενός, φυσικού ή νομικού προσώπου, το οποίο έχει την ιδιότητα του εμπόρου (όπως είναι η ομόρρυθμη εταιρεία) και, αφετέρου, φυσικού προσώπου, που δεν έχει την ιδιότητα του εμπόρου ή του επιτηδευματία, δεν αναπτύσσει, κατ’ αρχήν, ισχύ και ενέργεια έναντι της φορολογικής Διοίκησης, εάν δεν της υποβλήθηκε από κάποιον από τους συμβληθέντες προς θεώρηση εντός δέκα ημερών από την κατάρτιση και την υπογραφή του, ο κανόνας, δε, αυτός ισχύει τόσο στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας περί επιβολής φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου σε βάρος τινός εκ των συμβληθέντων όσο και, περαιτέρω, στο πλαίσιο της ένδικης διαδικασίας εκδίκασης προσφυγής κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης. 

7. Επειδή, στην περίπτωση στην οποία αναφέρονται οι σκέψεις 4 και 5, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που βρέθηκε σε (ατομικό ή κοινό) τραπεζικό λογαριασμό του προέρχεται από επιστροφή χρηματικού ποσού που είχε χορηγήσει σε ομόρρυθμη εταιρεία, στο πλαίσιο σχεδιαζόμενης οικονομικής/επιχειρηματικής συνεργασίας τους για εκμετάλλευση ακινήτων, η οποία τελικά δεν τελεσφόρησε, αλλά, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, ένας τέτοιος ισχυρισμός δεν μπορεί να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς με την επίκληση και προσκόμιση σχετικού ιδιωτικού συμφωνητικού οικονομικής συνεργασίας, το οποίο δεν κατατέθηκε στη φορολογική Διοίκηση προς θεώρηση εντός δέκα ημερών από την κατάρτιση και την υπογραφή του, δεδομένου ότι ένα τέτοιο έγγραφο δεν αναπτύσσει, κατ’ αρχήν, αποδεικτική ισχύ και ενέργεια έναντι της φορολογικής Διοίκησης.

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, ιδίως, τα ακόλουθα: “[…] από την εξέταση των στοιχείων του φακέλου, μεταξύ των οποίων και η από 12-1-2015 έκθεση ελέγχου των εφοριακών υπαλλήλων […], προκύπτουν τα εξής : Ο προσφεύγων [ήδη αναιρεσίβλητος] κατά τις κρίσιμες χρήσεις 2009 και 2010 (οικονομικά έτη 2010 και 2011) ήταν μη επιτηδευματίας, τα δε εισοδήματά του δηλωθέντα σε 36.406 ευρώ και 46.177 ευρώ αντίστοιχα προέρχονται από τη συμμετοχή του, από κοινού με τη σύζυγό του γνωστή καλλιτέχνιδα του τραγουδιού […], στην ομόρρυθμη εταιρία [...]. Ο έλεγχος, μετά από ανάλυση δύο λογαριασμών ταμιευτηρίου του προσφεύγοντος κοινών με τη σύζυγό του στην Εμπορική Τράπεζα υπ' αριθ. 54908202, στον οποίον κατατίθενται μεταξύ άλλων ανωνύμως μετρητά 170.000 και 300.000 ευρώ στις 28/1 και 25/11/2009 αντίστοιχα, και υπ' αριθ. 64519166, στον οποίο κατατίθενται μεταξύ άλλων ανωνύμως μετρητά 250.000 ευρώ στις 28/1/2009, διαπίστωσε, αφού συμπεριέλαβε στα προσδιορισθέντα εισοδήματα του προσφεύγοντος το ήμισυ των καταθέσεων που πραγματοποιήθηκαν στους ανωτέρω κοινούς λογαριασμούς, αποκρυβείσα από αυτόν φορολογητέα ύλη, η οποία συνιστά προσαύξηση περιουσίας, συνολικής αξίας 424.177 ευρώ για τη χρήση 2009 (οικονομικό έτος 2010) και 120.114 ευρώ για τη χρήση 2010 (οικονομικό έτος 2011). Ο ήδη προσφεύγων κληθείς από τη φορολογική αρχή υπέβαλε εγγράφως υπόμνημα, στο οποίο ισχυρίστηκε ότι για τη χρήση 2008 (αξίωση του Δημοσίου παραγεγραμμένη) ποσό 642.945 ευρώ δεν μπορεί να χαρακτηριστεί προσαύξηση περιουσίας γιατί αυτό προέρχεται από επιστροφή χρημάτων εκ μέρους της εταιρίας Δ.Ρ. - Κ.Κ. ΟΕ προς αυτόν, όπως και ποσά 888.370 ευρώ για τη χρήση 2009 και 44.860 ευρώ για τη χρήση 2010, λόγω του ότι, κατόπιν ιδιωτικού συμφωνητικού που είχε υπογράψει το έτος 2006 με την ανωτέρω εταιρία, με την οποία σκόπευε να συνεργαστεί προς ανεύρεση οικοπέδων και εκμετάλλευση αυτών με ανέγερση πολυτελών ακινήτων, είχε καταβάλει τα ανωτέρω ποσά στην ανωτέρω εταιρία, πλην όμως η συνεργασία δεν ευδοκίμησε και τα χρήματα του επιστράφηκαν ατόκως εντός των ανωτέρω τριών χρήσεων. Ο έλεγχος απέρριψε τον ισχυρισμό αυτόν με την αναφερόμενη στη σελ. 37 (από 42) της ανωτέρω εκθέσεως ελέγχου αιτιολογία ότι το ποσό αυτό χαρακτηρίζεται δάνειο του προσφεύγοντος προς την Δ.Ρ.-Κ.Κ. ΟΕ και κανένα από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη δεν προσκόμισε σχετικό συμφωνητικό κατατεθειμένο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενώ η επιστροφή των χρημάτων φέρεται ότι έγινε με μετρητά (εκτός τραπεζικού συστήματος). Ο καθού Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας με τις προσβαλλόμενες 159 και 160/2015 οριστικές πράξεις του αποδέχθηκε το ανωτέρω πόρισμα του ελέγχου και κατελόγισε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριο φόρο εισοδήματος […] πλέον πρόσθετο λόγω ανακρίβειας […]. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή και τους πρόσθετους λόγους, όπως εξειδικεύονται και με τα σχετικά υπομνήματά του προς το Δικαστήριο, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ως προς το καταλογιζόμενο σε βάρος του ποσό των 424.177 ευρώ ως αποκρυβέν εισόδημά του κατά τη χρήση 2009 ότι οι με αριθμό 8,9,3,10,7 και 12 του πίνακα 25 (χρήση 2009) της έκθεσης ελέγχου πρωτογενείς καταθέσεις στους ανωτέρω δύο κοινούς με τη σύζυγό του λογαριασμούς στην Εμπορική Τράπεζα ποσών αντίστοιχα 30.000, 60.200, 170.000, 250.000, 300.000 και 50.000 ευρώ, που ο έλεγχος δέχεται ότι του αναλογούν κατά το ήμισυ λόγω του κοινού λογαριασμού, δηλαδή κατά 15.000, 30.100, 85.000, 125.000, 150.000 και 25.000 = 430.100 ευρώ, αποτελούν επιστροφές χρημάτων προς αυτόν για την ανωτέρω αιτία από την ανωτέρω εταιρία Δ.Ρ. - Κ.Κ. Ο.Ε. και καλύπτουν πλήρως το ποσό των 424.177 ευρώ που του καταλογίζεται εσφαλμένα ως προσαύξηση περιουσίας με την 159/2015 προσβαλλόμενη πράξη που είναι ακυρωτέα. Ισχυρίζεται, επίσης, ως προς το καταλογιζόμενο σε βάρος του ποσό των 120.114 ευρώ ως αποκρυβέν εισόδημά του κατά τη χρήση 2010 ότι στον ανωτέρω κοινό λογαριασμό με τη γνωστή καλλιτέχνιδα σύζυγό του, η οποία αποδέχθηκε τελικώς το πόρισμα του ελέγχου και έχει καταβάλει το σχετικό φόρο εισοδήματος, του αναλογούν τα με αριθμό 1, 4, 5, 6, 7, 8 και 18 ποσά πρωτογενών καταθέσεων ύψους 5.000, 15.000, 5.000, 5.000, 6.460. 5.000 και 3.400 = 44.860 ευρώ που αποτελούν επιστροφές χρημάτων για την ανωτέρω αιτία από την ανωτέρω εταιρία και καλύπτουν πλήρως ισόποσο ποσό από το εσφαλμένα καταλογιζόμενο σε βάρος του ως προσαύξηση περιουσίας για το οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010), το δε υπόλοιπο ποσό χρημάτων (120.114-44.860= 75.254 ευρώ) δεν ανήκει σε αυτόν αλλά στη σύζυγό του και αποτελεί εισόδημα από την άσκηση της δραστηριότητας των υπηρεσιών τραγουδίστριας στα κέντρα διασκέδασης όπου πραγματοποίησε τις καλλιτεχνικές της εμφανίσεις (βλ. και σελ. 7 της έκθεσης ελέγχου). Προς απόδειξη των ανωτέρω ισχυρισμών του ο προσφεύγων προσκομίζει αποδείξεις πληρωμής της ανωτέρω εταιρίας προς αυτόν, η ημερομηνία των οποίων είναι σε αντιστοιχία με ημερομηνίες ανάληψης μετρητών (μέσω εξαργύρωσης επιταγών) των υπαλλήλων της ανωτέρω εταιρίας [...] από την τράπεζα Κύπρου (ενδεικτικώς 20.000 ευρώ στις 15/1/2009, 35.000 ευρώ στις 29-1-2009, 30.000 ευρώ στις 12/2/2009, 75.000 ευρώ στις 14-4-2009 κ.ο.κ.). Επειδή, το Δικαστήριο, υπό τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αιτία που δόθηκαν τα χρήματα από τον προσφεύγοντα στην εταιρία Δ.Ρ. - Κ.Κ. Ο.Ε. δεν είναι αυτή του δανείου, όπως υπέθεσε ο έλεγχος, αλλά της προκαταβολής χρημάτων έναντι μελλοντικής συνεργασίας, η οποία δεν ευδοκίμησε και τα χρήματα του επιστράφηκαν ατόκως εντός των χρήσεων 2008, 2009 και 2010, όπως αποδεικνύεται από τα προσκομιζόμενα ανωτέρω ιδιωτικά έγγραφα, η αποδεικτική αξία των οποίων δεν ανατρέπεται από τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 16 ν. 1882/1990, καθόσον ο προσφεύγων είναι (και συμβλήθηκε ως) μη επιτηδευματίας, κρίνει ότι πράγματι, όπως βάσιμα ισχυρίζεται ο προσφεύγων, οι κατά τα άνω με αριθμό 8, 9, 3, 10, 7 και 12 πρωτογενείς καταθέσεις του πίνακα 25 (χρήση 2009) της έκθεσης ελέγχου καθώς και οι με αριθμό 1, 4, 5, 6, 7, 8 και 18 πρωτογενείς καταθέσεις του πίνακα 26 (χρήση 2010) δικαιολογούνται από επιστροφές χρημάτων στον προσφεύγοντα από την ανωτέρω εταιρία εκ της ανωτέρω αιτίας και συνεπώς δεν αποτελούν προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη αιτία και άρα υποκείμενη σε φόρο κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. […]. Επειδή, κατ ακολουθίαν, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή […]”. 

9. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση συνάγεται εμμέσως πλην σαφώς ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 8 παρ. 16 του ν. 1882/1990, ιδιωτικό συμφωνητικό οικονομικής συνεργασίας που καταρτίζεται μεταξύ προσώπου έχοντος την ιδιότητα του εμπόρου (όπως ομόρρυθμης εταιρείας) και φυσικού προσώπου που δεν έχει την ιδιότητα του εμπόρου ή του επιτηδευματία, είναι ισχυρό και παράγει έννομα αποτελέσματα έναντι της φορολογικής αρχής, με συνέπεια να μπορεί να χρησιμοποιηθεί από τον δεύτερο των συμβαλλομένων (που δεν είναι έμπορος ή επιτηδευματίας) ως νόμιμο αποδεικτικό μέσο της προβαλλόμενης οικονομικής αιτίας της οικείας σημαντικής αύξησης του ποσού τραπεζικού λογαριασμού του (ως αναγόμενης σε επιστροφή χρημάτων δοθέντων βάσει του συμφωνητικού αυτού), έστω κι αν το εν λόγω συμφωνητικό δεν υποβλήθηκε προς θεώρηση στη φορολογική Διοίκηση, σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη. Με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η παραπάνω κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 8 παρ. 16 του ν. 1882/1990, η οποία, όπως υποστηρίζει το αναιρεσείον Δημόσιο, έχει την έννοια ότι αφορά και σε περίπτωση συμφωνητικού μεταξύ προσώπου έχοντος την ιδιότητα του εμπόρου ή του επιτηδευματία και προσώπου που δεν έχει τέτοια ιδιότητα και, συνεπώς, είχε εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση, ακόμα κι αν υποτεθεί ότι ο αναιρεσίβλητος ενήργησε/συμβλήθηκε χωρίς να έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, ο λόγος κρίνεται και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 6 και 7. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτή η παρούσα αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των δύο λοιπών προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης. Συνακόλουθα, η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το οικείο πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, για νέα νόμιμη κρίση.

 Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την 478/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό. 

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ. 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Φεβρουαρίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Μαρτίου 2019.

Η Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας

 Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

./.